Цель МСФО (IFRS) 10 –определение принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчётности в тех случаях, когда предприятие контролирует одно или несколько других предприятий.
Для достижения указанной цели МСФО (IFRS) 10:
а) требует, чтобы предприятие (материнское предприятие), которое контролирует одно или несколько других предприятий (дочерние предприятия), представляло консолидированную финансовую отчётность;
б) даёт определение принципа контроля и устанавливает контроль как основу для консолидации;
в) указывает, как применять принцип контроля, чтобы установить, контролирует ли инвестор объект инвестиций и, следовательно, должен ли инвестор консолидировать объект инвестиций;
г) устанавливает требования к бухгалтерскому учёту с целью подготовки консолидированной финансовой отчётности.
Предприятие, являющееся материнским предприятием, должно представлять консолидированную финансовую отчётность. МСФО (IFRS) 10 распространяется на все предприятия, кроме случаев, описанных ниже:
а) материнское предприятие не должно представлять консолидированную финансовую отчётность, если оно удовлетворяет всем следующим условиям:
1) материнское предприятие само является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия, и его другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнское предприятие не будет представлять консолидированную финансовую отчётность и не возражает против этого;
2) долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
3) материнское предприятие не представляло финансовую отчётность и не находится в процессе представления своей финансовой отчётности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок, и
4) конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия представляет консолидированную финансовую отчётность, доступную для открытого пользования, которая подготовлена в соответствии с МСФО;
б) планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности или иные долгосрочные планы вознаграждений работникам, в отношении которых применяется МСФО (IAS) 19.
Группа – это материнское предприятие и его дочерние предприятия.
Материнское предприятие – предприятие, которое контролирует одно или несколько предприятий.
Дочернее предприятие – это предприятие, находящееся под контролем другого предприятия.
Инвестор независимо от характера его участия в каком-либо предприятии (объект инвестиций) должен определить, является ли он материнским предприятием, оценив, обладает он контролем над объектом инвестиций или нет.
Контроль над объектом инвестиций – инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций.
Инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, если у инвестора имеются существующие права, которые предоставляют ему возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью, то есть деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доход объекта инвестиций.
Полномочия являются результатом прав. В некоторых случаях оценка полномочий не вызывает затруднений, например, когда полномочия в отношении объекта инвестиций являются прямым результатом прав голоса, и только прав голоса, предоставленных долевыми инструментами, такими как акции, и может быть произведена посредством рассмотрения прав голоса, связанных с таким пакетом акций. В других случаях оценка будет более сложной и может потребовать рассмотрения нескольких факторов, например, если полномочия являются результатом одного или нескольких договорных соглашений.
Инвестор, имеющий возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью, обладает и полномочиями, даже если его права осуществлять руководство ещё не были реализованы. Доказательство, что инвестор управлял значимой деятельностью, может оказаться полезным при определении того, обладает ли инвестор полномочиями, но такое доказательство само по себе не является решающим фактором при определении того, обладает ли инвестор полномочиями в отношении объекта инвестиций.
В случае если два или большее число инвесторов обладают существующими правами, которые предоставляют им возможность в одностороннем порядке управлять различными видами значимой деятельности, тот из инвесторов, который имеет возможность в настоящий момент времени управлять деятельностью, оказывающей наиболее значительное влияние на доход объекта инвестиций, обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций.
Инвестор может обладать полномочиями в отношении объекта инвестиций, даже если другие предприятия имеют существующие права, предоставляющие им возможность в настоящий момент времени участвовать в управлении значимой деятельностью, например, если другое предприятие обладает значительным влиянием.
Однако у инвестора, который обладает лишь правами защиты, нет полномочий в отношении объекта инвестиций, и, следовательно, такой инвестор не контролирует объект инвестиций.
Права защиты – это права, цель которых состоит в защите доли участия стороны, обладающей указанными правами, без предоставления такой стороне полномочий в отношении предприятия, с которым связаны такие права.
Инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, если доход инвестора от участия в объекте инвестиций может варьироваться в зависимости от показателей деятельности объекта инвестиций. Доходы инвестора могут быть только положительными, только отрицательными или и положительными и отрицательными.
Несмотря на то что только один инвестор может контролировать объект инвестиций, в доходах объекта инвестиций могут участвовать несколько сторон. Например, держатели неконтролирующих долей могут участвовать в прибыли или распределениях объекта инвестиций.
Инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор не только имеет полномочия в отношении объекта инвестиций, подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, но также и возможность использовать свои полномочия с целью оказания влияния на доход инвестора от участия в объекте инвестиций .
Инвестор, обладающий правом принимать решения, должен определить, является ли он принципалом или агентом. Инвестор, который является агентом, не контролирует объект инвестиций, осуществляя делегированное ему право принимать решения.
Материнское предприятие должно подготавливать консолидированную финансовую отчётность с использованием единой учётной политики для аналогичных операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах.
Консолидация объекта инвестиций начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом инвестиций, и прекращается, когда инвестор утрачивает контроль над объектом инвестиций.
В консолидированной финансовой отчётности:
а) производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;
б) производится взаимозачёт (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий;
в) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью). Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение, которое должно быть признано в консолидированной финансовой отчётности.
Если какой-либо из членов группы использует учётную политику, отличную от той, которая используется в консолидированной финансовой отчётности для учёта аналогичных операций и событий при аналогичных обстоятельствах, должны быть сделаны соответствующие корректировки в финансовой отчётности члена группы при подготовке консолидированной финансовой отчётности, чтобы гарантировать соответствие учётной политике группы.
Предприятие включает доходы и расходы дочернего предприятия в консолидированную финансовую отчётность с момента, когда предприятие приобретает контроль над дочерним предприятием, и до момента, когда предприятие утрачивает контроль над дочерним предприятием. Доходы и расходы дочернего предприятия рассчитываются на основе величины активов и обязательств, признанных в консолидированной финансовой отчётности на дату приобретения. Например, амортизационные расходы, признанные в консолидированном отчёте о совокупном доходе после даты приобретения, основаны на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в консолидированной финансовой отчётности на дату приобретения.
В случае существования потенциальных прав голоса или других производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, пропорция, в которой прибыль или убыток, а также изменения в капитале, относятся на материнское предприятие и неконтролирующие доли при подготовке консолидированной финансовой отчётности, определяются исключительно на основе имеющихся непосредственных долей участия и не отражают возможное исполнение или конвертацию потенциальных прав голоса и других производных инструментов.
Финансовая отчётность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчётности, должна быть подготовлена на одну и ту же отчётную дату. В случае если конец отчётного периода материнского предприятия отличается от конца отчётного периода дочернего предприятия, дочернее предприятие в целях консолидации подготавливает дополнительную финансовую информацию по состоянию на ту же дату, что и финансовая отчётность материнского предприятия, чтобы материнское предприятие могло консолидировать финансовую информацию дочернего предприятия, кроме случаев, когда это невыполнимо.
Если это невыполнимо, материнское предприятие должно консолидировать финансовую информацию дочернего предприятия, используя наиболее позднюю финансовую отчётность дочернего предприятия, скорректированную с учётом влияния значительных операций или событий, которые произошли на протяжении периода между датой такой финансовой отчётности и датой консолидированной финансовой отчётности. В любом случае расхождение между датой финансовой отчётности дочернего предприятия и датой консолидированной финансовой отчётности не должно превышать трёх месяцев, а продолжительность отчётных периодов и расхождения между датами финансовой отчётности должны совпадать от периода к периоду.
Материнское предприятие должно представлять неконтролирующие доли в консолидированном отчёте о финансовом положении в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприятия.
Изменения в доле участия материнского предприятия в дочернем предприятии, не приводящие к утрате материнским предприятием контроля над дочерним предприятием, учитываются как операции с капиталом (т.е. операции с собственниками, действующими в этом качестве).
Если материнское предприятие утрачивает контроль над дочерним предприятием, материнское предприятие:
а) прекращает признание активов и обязательств бывшего дочернего предприятия в консолидированном отчёте о финансовом положении;
б) прекращает признание справедливой стоимости любых инвестиций, оставшихся в бывшем дочернем предприятии, на дату утраты контроля и впоследствии отражает в учёте такие инвестиции, а также любые суммы, причитающиеся от бывшего дочернего предприятия или в его пользу, в порядке, установленном соответствующим МСФО. Указанная справедливая стоимость расценивается как справедливая стоимость при первоначальном признании финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 или, при необходимости, себестоимость инвестиций в ассоциированное предприятие или совместную деятельность при первоначальном признании;
в) признаёт прибыль или убыток, связанный с утратой контроля, относимого на бывший контрольный пакет.
Организация, которая контролирует одну или несколько других организаций (дочерних организаций), именуется материнской организацией. А материнская организация и ее дочерние организации в совокупности – группой. Материнская организация в общем случае должна составлять консолидированную отчетность группы.
Определение принципов представления и подготовки консолидированной финансовой отчетности является целью Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
Указанный стандарт введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .
Понятие консолидированной отчетности по МСФО
В соответствии с МСФО консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представлены как таковые единого субъекта экономической деятельности.
Требования к учету и процедуры консолидации
Консолидация объекта инвестиций (т. е. дочерней организации) начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом инвестиций, и прекращается, когда инвестор утрачивает контроль над объектом инвестиций.
Напомним, что в соответствии с МСФО считается, что инвестор контролирует объект инвестиций, если одновременно такой инвестор:
- обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;
- подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение таких доходов;
- имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.
Материнская организация должна составлять консолидированную финансовую отчетность с использованием единой учетной политики для схожих операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах. Если какая-либо дочерняя организация, входящая в группу, использует иную учетную политику, то до проведения консолидации в финансовой отчетности такой дочерней организации необходимо сделать необходимые корректировки, чтобы гарантировать соответствие ее учетной политики единой политике группы.
Также, если дата окончания отчетного периода материнской организации отличается от даты окончания отчетного периода дочерней организации, дочерняя организация должна подготовить дополнительную финансовую информацию по состоянию на ту же дату, что и финансовая отчетность материнской организации.
Консолидация показателей финансовой отчетности материнской и дочерней организации проводится в следующем порядке:
- производится объединение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской организации с аналогичными статьями ее дочерних организаций;
- производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнской организации в каждую из дочерних организаций и доли материнской организации в собственном капитале каждой из дочерних организаций;
- полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки, относящиеся к операциям между организациями группы.
Важно также учитывать, что неконтролирующие доли участия в консолидированном отчете о финансовом положении указываются в составе собственного капитала отдельно от капитала собственников материнской компании. Напомним, что под неконтролирующей долей участия понимается собственный капитал в дочерней организации, которым материнская организация не владеет ни прямо, ни косвенно. Аналогично, раздельно в консолидированном отчете о финансовых результатах нужно показывать прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного дохода, который относится на собственников материнской организации и неконтролирующие доли участия.
МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»
Следующий стандарт, содержащий определение принципов представления и подготовки КФО в тех случаях, когда предприятие контролирует одно или несколько других предприятий, - это стандарт IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Предприятие должно применять настоящий стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 г. или после этой даты.
Согласно стандарту IFRS 10 консолидированная финансовая отчетность определяется как финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта .
Основное допущение данного стандарта заключается в том, что материнское предприятие, контролирующее дочерние предприятия, должно представлять КФО.
Помимо определений таких общепризнанных понятий, как группа, кон- солидированная финансовая отчетность, неконтролирующая доля, материнское предприятие и дочернее предприятие, стандарт содержит более широкое описание контроля с точки зрения обладания полномочиями в целях управления значимой деятельностью.
Стандарт IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» содержит следующие определения.
Определения
Группа - материнское предприятие и его дочерние предприятия.
Неконтролирующая доля - капитал в дочернем предприятии, которым материнское предприятие не владеет прямо или косвенно.
Материнское предприятие - предприятие, которое контролирует одно или несколько предприятий.
Дочернее предприятие - предприятие, находящееся под контролем другого предприятия.
Контроль над объектом инвестиций - обладание инвестором контролем над объектом инвестиций, в том случае, если он (инвестор) подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий.
Лицо, принимающее решения - предприятие, обладающее правом принимать решения, являющееся либо принципалом, либо агентом для других сторон.
Агент - это сторона, привлеченная, прежде всего, с целью осуществления деятельности от имени и в интересах другой стороны (принципала).
Полномочия - права, предоставляющие возможность в настоящий момент времени управлять значимой деятельностью.
Значимая деятельность - деятельность объекта инвестиций, оказывающая значительное влияние на доход объекта инвестиций.
Право отстранения - право лишить лицо, принимающее решения, его полномочий по принятию решений.
В качестве основы для консолидации в стандарте IFRS 10 взят контроль, определяемый в качестве единственной основы для консолидации отчетности. Инвестор при этом должен определить по критериям, закрепленным в стандарте, обладание правом на управление значимой деятельностью.
В стандарте содержатся конкретные указания относительно оценки наличия контроля, имея менее половины прав голоса в объекте инвестиций. Потенциальные права голоса учитываются при наличии контроля только в том случае, если они являются существенными. Существенность определяется путем применения суждения по поводу прав голоса. Основным требованием стандарта IFRS 10, отправной точкой при составлении отчетности является то, что все элементы финансовой отчетности группы, включая денежные потоки, представлены как элементы единого субъекта экономической деятельности.
В п. В86 стандарта IFRS 10 содержится описание процедуры консолидации, которая включает следующие этапы:
- 1) производится суммирование одноименных строк отчетности;
- 2) в консолидированном балансе элиминируются инвестиции в дочерние общества и доли материнской организации в собственном капитале материнской компании;
- 3) добавляются строки неконтролирующей доли, а также гудвилла;
- 4) взаиморасчеты между членами группы подлежат элиминированию;
- 5) финансовый результат показывается только тот, который получен при реализации товаров, работ и услуг на сторону, т.е. третьим лицам.
Чтобы выяснить, является ли инвестор материнской компанией, необходимо определить степень наличия контроля по отношению к объекту инвестиций. Стандарт IFRS 10 содержит указания относительно оценки наличия контроля. В п. 7 стандарта указано, что контроль должен иметь одновременно все три составляющие критерия его оценки у инвестора:
- наличие полномочий в отношении объекта инвестиций;
- подверженность инвестора риску изменения доходов от принятия участия в данном объекте инвестиций или право на получение таких доходов;
- возможность использования полномочий в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.
Первый критерий - наличие полномочий на управление - может включать в себя обладание правом голоса, или потенциальным правом голоса, например опционом, правом на назначение или отстранение руководства и пр. Полномочия в отношении объекта инвестиций определяются двумя важными факторами: управление значимой деятельностью и обладание правом голоса.
Значимой деятельностью является наличие полномочий по выбору и влияние на экономическую политику компании, это может быть:
- управление производством, продажей и покупкой товаров и услуг;
- управление активами и обязательствами;
- влияние на размер доходов и расходов;
- ведение инвестиционной политики и пр.
Полномочия в отношении объекта инвестиций определяются из долей участия прав голоса и подразделяются на существенные права и права защиты. Если инвестор обладает существенными правами, то он обладает такими же полномочиями. Такие права, как правило, могут быть исполнены в текущий момент, однако IFRS 10 допускает случаи, когда они могут быть существенными, даже если не могут быть исполнены в текущий момент. Например, инвестору принадлежит опцион, подлежащий исполнению в течение двух недель в том случае, если его финансовое положение стабильно. Существенные права позволяют наложить право вето на изменение условий сделок, позволяют заниматься кадровыми вопросами руководящего персонала и пр.
К факторам оценки существенности прав относятся:
- наличие препятствий к исполнению прав, к которым относятся штрафы, нормативно-правовые условия, запрещающие исполнять свои права и пр.;
- наличие у инвесторов практической возможности реализовать свои права без согласия других инвесторов.
Полномочия в отношении объекта инвестиций приобретаются в силу прав голоса, обусловленных наличием долевых инструментов, в частности обыкновенных акций объекта инвестиций. Наиболее простым способом наличие контроля проверяется при обладании инвестором более половиной прав голоса. В значительном числе случаев контроль определяется правом голоса, поэтому дальнейшая оценка наличия контроля уже может не потребоваться. Вместе с тем инвестор может обладать полномочиями и при наличии менее половины прав голоса. Инвестор может обладать полномочиями при отсутствии большинства прав голоса, такая ситуация носит название «фактический контроль».
Причины наличия полномочий при отсутствии реального преимущества прав голоса указаны в п. В42 стандарта IFRS 10:
- чем больше пакет инвестора с правом голоса по отношению к другим держателям прав голоса, тем больше вероятность обладания существенными правами;
- чем больше количество сторон, действующих сообща, тем больше вероятность обладания инвестором существенными правами;
- любые дополнительные причины, указывающие на обладание инвестором существенными правами и возможностью управлять значимой деятельностью на нужный момент времени и нр.
Если инвестор обладает потенциальными правами голоса (опционы, форвардные контракты), то учитываться в целях определения контроля будут такие права, которые являются существенными. При оценке существенности потенциальных прав голоса инвестор должен учесть цель и структуру анализируемого инструмента.
Понятие права защиты впервые введены стандартом IFRS 10 в следующей редакции: «Права, цель которых состоит в защите доли участия стороны, обладающей указанными правами, без предоставления такой стороне полномочий в отношении предприятия, с которым связаны такие права» .
К защитительным правам относятся:
- право утверждать капитальные затраты объекта инвестиций;
- право наложения ареста на активы при невыполнении инвестором условий займа;
- право наложения вето между инвестором и связанной или ассоциированной стороной.
Иными словами, к защитительным правам относятся права узкого характера, относящиеся только к области управления своей компании и не влияющие на контроль всей группы.
Вместе с тем в стандарте IFRS 10 содержится описание множества деталей. В частности, в отношении первого критерия наличие полномочий возможно в отсутствие большинства прав голоса (фактический контроль). К примеру, чем больше у инвестора прав голоса но сравнению с другими лицами, тем больше вероятность наличия у него существенных прав, позволяющих управлять значимой деятельностью.
Вторым обязательным критерием обладания инвестором контролем над объектом инвестиций является определение подверженности его риску изменения доходов от принятия участия в данном объекте инвестиций, или имеет ли он права на получение таких доходов. Согласно данному критерию для применения оценки в МСФО вводится такое понятие, как переменный доход. В соответствии с IFRS 10 переменный доход не является фиксированным и может меняться в зависимости от результатов деятельности объекта инвестиций. Он может принимать либо положительное, либо отрицательное значение, а также быть и положительным, и отрицательным. Инвестор оценивает, являются ли доходы от объекта инвестиций переменными. Некоторые фиксированные платежи также могут быть отнесены к переменным, к примеру, к ним относятся процентные платежи, поскольку они влекут за собой кредитный риск. К переменному доходу инвестора относятся:
- дивиденды;
- риск убытка от кредитной поддержки;
- доход, недоступный для иных держателей долей участия.
Наличие возможности изменения доходов от участия в объекте инвестиций может быть признаком наличия у инвестора полномочий: чем больше возможности изменения отдачи от инвестиции, тем больше у инвестора стимулов получить права, обеспечивающие ему полномочия.
Третьим обязательным критерием обладания инвестором контроля над объектом инвестиций является возможность использования полномочий в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора. Для оценки данного критерия в стандарте вводятся понятия «принципал - агент». В п. В58 стандарта указывается, что агент - это сторона, привлеченная прежде всего с целью осуществления деятельности от имени и в интересах другой стороны - принципала. Исходя из этого, агент не контролирует объект инвестиций при осуществлении им своих полномочий по принятию решений. Агент не контролирует объект инвестиций, если он исполняет права на принятие решений, которые ему делегированы. Инвестор, обладающий правами принятия решений, должен определить, является он принципалом или агентом. Агент может быть не связан с принципалом договорными отношениями. Термин «агент де-факто» применяется в отношении тех агентов, которые действуют от имени принципала при отсутствии договорных отношений. Например, сторона может выступать в качестве агента де-факто, если инвесторы являются связанными сторонами.
Формирование консолидированной финансовой отчетности согласно требованиям стандарта IFRS 10 будет осуществляться при наличии у инвестора контроля объекта инвестиций, оценка которого будет произведена при одновременном соблюдении критериев, указанных в и. 7 IFRS 10. В случае, если хотя бы один из критериев не соблюдается, инвестор будет осуществлять учет доли участия по методу долевого участия как совместно контролируемых компаний либо как ассоциированных компаний.
При консолидации финансовых результатов полученный от реализации товаров, работ и услуг одного общества группы другому обществу этой же группы финансовый результат (прибыль или убыток) в течение отчетного периода в консолидированном отчете о совокупном доходе взаимоисключается. В том случае, если финансовый результат образовался от реализации вне группы, он при консолидации суммируется. Иными словами, в консолидированном отчете о совокупном доходе показывается финансовый результат от реализации товаров, работ и услуг третьим лицам.
Из положения по отражению в консолидированном финансовом отчете (КФО) о совокупном доходе финансовых результатов следует, что проще идти по пути не исключения (элиминирования) финансовых результатов, полученных от реализации членов группы друг другу, а включения в консолидированный отчет о совокупном доходе только тех финансовых результатов, которые образовались от реализации третьим лицам. Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в КФО с даты приобретения и основываются на стоимости активов и обязательств, признанных в КФО материнского предприятия на дату приобретения. К примеру, признанные амортизационные расходы, должны основываться на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в КФО на дату приобретения. Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в КФО до даты, на которую материнское предприятие прекращает контролировать дочернее предприятие.
Рассмотрим подобную ситуацию на примере.
Пример 5.3
Компания Regulation Capital Regulation. В отчетном году дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию па сумму 450 тыс. долл., затраты па производство и реализацию этой продукции составили 300 тыс. долл. Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 450 тыс. долл. Материнская компания полностью реализовала данную продукцию третьим лицам за 750 тыс. долл.
В табл. 5.2, 5.3, 5.4 представлены выписки из отчетов о совокупном доходе дочернего и материнского обществ, а также из консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Regulation Capital но состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.
Таблица 5.2
Таблица 53
Regulation
Regulation Capital по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.
Таблица 5.4
Себестоимость реализации материнской компании 450 тыс. долл.
Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы в сумме 750 тыс. долл, получена из расчета:
- 1-я операция - построчное суммирование:
- 750 тыс. долл. + 450 тыс. долл. = 1200 тыс. долл.
- 2-я операция - элиминирование:
- 1200 тыс. долл. - 450 тыс. долл. = 750 тыс. долл.
Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы в сумме 300 тыс. долл, получена из расчета:
- 1- я операция - построчное суммирование:
- 450 тыс. долл. + 300 тыс. долл. = 750 тыс. долл.
- 2- я операция - элиминирование:
- 750 тыс. долл. - 450 тыс. долл. = 300 тыс. долл.
В вышеприведенном примере затраты материнской компании и выручка дочерней компании совпадают, но на практике такая ситуация случается крайне редко. Зачастую материнская компания несет дополнительные коммерческие, производственные и накладные расходы, которые включаются в себестоимость реализации продукции материнской компании. Подобная ситуация рассмотрена в следующем примере.
Пример 5.4
Компания Regulation Capital в отчетном году приобрела 100% акций дочернего общества Regulation. В отчетном году дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию на сумму 450 гыс. долл. Затраты на производство и реализацию этой продукции составили 300 тыс. долл. Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 450 тыс. долл. Дальнейшие за траты материнской компании при реализации продукции составили 130 тыс. долл. Материнская компания полностью реализовала данную продукцию третьим лицам за 900 гыс. долл.
Ниже представлены выписки из отчетов о совокупном доходе дочернего и материнского обществ, а также из консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31 декабря отчетного года (табл. 5.5, 5.6, 5.7).
Таблица 5.5
Выписка из отчета о совокупном доходе материнской компании Regulation Capital по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.
Себестоимость реализации материнской компании 450 тыс. долл. + 130 тыс. долл. = = 580 тыс. долл.
Таблица 5.6
Выписка из отчета о совокупном доходе дочерней компании Regulation по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.
Выписка из консолидированного отчета о совокупном доходе компании Regulation Capital по состоянию на 31 декабря отчетного года, тыс. долл.
Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы равна:
300 тыс. долл. + 130 тыс. долл. = 430 тыс. долл.
В консолидированном отчете о совокупном доходе элиминируются следующие статьи:
Выручка дочернего общества 450 тыс. долл.
Себестоимость материнской компании 450 тыс. долл.
Консолидированная прибыль равна:
320 тыс. долл. + 150 тыс. долл. = 470 тыс. долл., т.с. консолидированная прибыль формируется как сумма прибыли материнского и дочернего обществ.
НКД должна отражаться в консолидированном отчете в разделе капитала, отдельно от акционерного капитала материнской организации. Отдельно должны раскрываться и НКД в прибыли или убытке группы. Прибыль или убыток относится на акционерный капитал материнской организации и НКД. Относимый на НКД финансовый результат является капиталом. Если убытки превышают НКД в ее капитале, они распределяются на долю большинства, кроме случая, когда НКД несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков. Если впоследствии дочерняя организация получает прибыль, то такая прибыль распределяется на долю большинства до тех пор, пока нс будет компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков, относящаяся к НКД. Общая совокупная прибыль относится на собственников материнского предприятия и НКД, даже если это приводит к дефицитному сальдо НКД.
Материнское предприятие может потерять контроль над дочерним предприятием. Например, это может произойти в следующих случаях:
- - дочернее предприятие переходит под контроль правительства, суда или иного регулирующего органа;
- - в результате договорного соглашения;
- - при заключении материнским предприятием двух или нескольких соглашений, при которых материнское предприятие не может объяснить, что многократные соглашения являются одной операцией.
В том случае, если материнское предприятие теряет контроль над дочерним предприятием,оно:
- - прекращает признание активов и обязательств дочернего предприятия по их балансовой стоимости на дату потери контроля;
- - прекращает признание гудвилла;
- - прекращает признание балансовой стоимости НКД бывшего дочернего предприятия на дату потери контроля;
- - признает справедливую стоимость вознаграждения, полученного при операции, которая привела к потере контроля;
- - признает любые инвестиции, оставшиеся в бывшем дочернем предприятии по их справедливой стоимости на дату потери контроля;
- - признает любой возникающий в результате этого финансовый результат, относимый на материнское предприятие.
Когда предприятие составляет отдельную финансовую отчетность, оно должно учитывать инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые, и ассоциированные предприятия либо по фактической стоимости, либо в соответствии с МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».
Для выполнения узкоспециализированной работы нередко создаются компании, которые называются предприятиями специального назначения (далее - ПСН). ПСН - это предприятие, созданное для выполнения определенной задачи. Понятие ПСН введено ранее действующим разъяснением (SIC) 12 «Консолидация - предприятия специального назначения».
Примерами ПСН являются предприятия, связанные с проведением научно-исследовательских работ, занимающиеся арендой. В этом случае материнская компания контролирует ПСН, и она должна консолидировать данные ПСН.
На наличие контроля ПСН указывают следующие факторы:
- - деятельность ПСН осуществляется от имени головной организации;
- - головная организация наделена полномочиями ПСН;
- - головная организация имеет выгоды и подвержена рискам ПСН.
Предприятия, подлежащие консолидации в соответствии с Разъяснением ИКР (SIC) 12, осуществляют консолидацию в соответствии со стандартом IFRS 10. В настоящее время разъяснение (SIC) 12 не действует.
Разберем на следующих примерах наличие у инвестора контроля в случае обладания им существенным пакетом акций другой компании с правом голоса согласно правилам IFRS 10.
Ситуация 1
Компании FIRST принадлежит 49% голосующих акций компании SECOND , оставшиеся 51% акций распределены среди акционеров, владеющих по 1% голосующих акций. В данном случае компания FIRST обладает полномочиями в отношении компании SECOND , поскольку компании FIRST принадлежит основная доля участия с правом голоса, а оставшаяся часть голосующих акций распределена среди большого количества акционеров, каждый из которых обладает не более 1% акций.
Ситуация 2
В таком соотношении акций компания FIRST не обладает полномочиями в отношении компании SECOND, поскольку компании FIRST принадлежит 43% доли участия с правом голоса, а акционеры с существенной долей участия, составляющей 52%, могут организовать перевес голосов над компанией FIRST.
Ситуация 3
Компании FIRST принадлежит 30% голосующих акций компании SECOND , 50% голосующих акций распределены среди 50 акционеров, обладающих по 1% акций, половина из которых участвует в ежегодном собрании акционеров, а оставшиеся 20% - между двумя акционерами THIRD и FOURTH , владеющими по 10% каждый.
В данном случае требуется применение суждения в отношении обладания правом голоса компанией FIRST. Поскольку половина из оставшейся доли акционеров, участвующих в ежегодном собрании акционеров, составляет 25%, то вместе с акционерами компаний THIRD и FOURTH они составят 35%, что превысит долю компании FIRST. Компания FIRST не будет обладать полномочиями в отношении компании SECOND.
Ситуация 4
Компании FIRST принадлежит 42% голосующих акций компании SECOND, 38% голосующих акций распределены среди 40 акционеров, обладающих по 1% акций, половина из которых участвует в ежегодном собрании акционеров, а оставшиеся 20% - между двумя акционерами THIRD и FOURTH, владеющими по 10% каждый.
Данный случай требует применения суждения в отношении обладания правом голоса компанией FIRST. Поскольку половина из оставшейся доли акционеров, участвующих в ежегодном собрании акционеров, составляет 19%, то вместе с акционерами компаний THIRD и FOURTH они составят 39%, что меньше доли компании FIRST. Компания FIRST может обладать полномочиями в отношении компании SECOND при выполнении всех критериев наличия контроля.
Для применения техники консолидации при составлении консолидированного отчета можно руководствоваться правилами, приведенными в табл. 5.8.
Таблица 5.8
Правила составления консолидированного отчета
Требования к раскрытию информации
Компания должна раскрывать характер отношений между материнской организацией и дочерней, в которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние организации более чем половиной акций, имеющих право голоса.
- URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc; base=LAW; n=202317#0.
- Приложение A IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» // URL:http://minfin.ru/ru/search/?q_4=IFRS+10+&pub_date_from_4=&pub_date_to_4=&page_id 4=0&source id 4=6#.
Журнал «Кадровое дело»
| Параграфы | |
|---|---|
| Цель | 1 |
| Сфера применения | 2 |
| Определения | 3-7 |
| Признание и оценка | 8-13 |
| Корректирующие события после отчетной даты | 8-9 |
| 10-11 | |
| Дивиденды | 12-13 |
| Непрерывность деятельности | 14-16 |
| Раскрытие информации | 17-22 |
| Дата утверждения финансовой отчетности к выпуску | 17-18 |
| Уточнение раскрываемой в финансовой отчетности информации о существовавших на отчетную дату условиях | 19-20 |
| 21-22 | |
| Дата вступления в силу | 23 |
| Отмена Международного стандарта IAS 10 (в редакции 1999 г.) | 24 |
Данная пересмотренная редакция Стандарта заменяет собой IAS 10 (в редакции 1999 года) «События после отчетной даты» и подлежит применению в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение Стандарта приветствуется.
ЦЕЛЬ
Кроме того, согласно настоящему Стандарту, организации не следует составлять свою финансовую отчетность, исходя из допущения непрерывности деятельности, если события, произошедшие после отчетной даты, указывают на неприменимость допущения непрерывности деятельности.
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
События после отчетной даты — это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Различают два типа таких событий:
|
|
ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА
Корректирующие события после отчетной даты
|
вынесение после отчетной даты решения по судебному делу, подтверждающее наличие у организации обязанности на отчетную дату. Организация производит корректировку любого ранее признанного оценочного обязательства в отношении данного судебного дела в соответствии с IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» либо признает новое оценочное обязательство. Организация не ограничивается лишь раскрытием условного обязательства на основании того, что в результате вынесения решения по судебному делу появляются дополнительные свидетельства, которые будут рассматриваться в соответствии с параграфом 16 Международного стандарта IAS 37. |
Некорректирующие события после отчетной даты
|
Примером некорректирующего события, произошедшего после отчетной даты, является снижение рыночной стоимости инвестиций в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Снижение рыночной стоимости, как правило, не связано с состоянием инвестиций на отчетную дату, а отражает условия, возникшие впоследствии. Поэтому организация не корректирует суммы, в которых такие инвестиции были признаны в ее финансовой отчетности. Аналогичным образом, организация не обновляет информацию о величине инвестиций, раскрытую в финансовой отчетности по состоянию на отчетную дату, хотя ей, возможно, и придется раскрыть дополнительную информацию в соответствии с параграфом 21. |
Дивиденды
НЕПРЕРЫВНОСТЬ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
Дата утверждения финансовой отчетности к выпуску
Уточнение раскрываемой в финансовой отчетности информации
о существовавших на отчетную дату условиях
|
В отдельных случаях организации необходимо уточнять раскрытую в финансовой отчетности информацию с учетом сведений, полученных после отчетной даты, даже если полученные сведения не оказывают влияния на суммы, признанные ею в своей финансовой отчетности. Например, раскрытую в отчетности информацию необходимо уточнять, когда после отчетной даты организация получает подтверждение существовавшего на отчетную дату условного обязательства. Рассматривая целесообразность признания или изменения оценочного обязательства согласно Международному стандарту IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», организация в то же время дополняет информацию об условном обязательстве с учетом полученных новых сведений. |
Некорректирующие события после отчетной даты
[* Формулировка параграфов 22(b) и 22(c) была изменена Международным стандартом IFRS 5. Это изменение применяется в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты.]
ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ
ОТМЕНА МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА IAS 10 (В РЕДАКЦИИ 1999 г.)
Приложение
Поправки к другим документам
Поправки, о которых идет речь в данном Приложении, в обязательном порядке должны применяться в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Если организация применит настоящий Стандарт в отношении более раннего периода, то указанные поправки в обязательном порядке должны применяться в отношении этого более раннего периода.
97. Информация об объединениях предприятий, осуществленных после отчетной даты и до даты, на которую финансовая отчетность одной из объединяющихся организаций утверждена к выпуску, подлежит раскрытию, если она носит существенный характер и, если ее нераскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности (см. Международный стандарт IAS 10 «События после отчетной даты»).
32. Выбытие активов, погашение обязательств и имеющие обязательную силу соглашения о продаже, указанные в предыдущем параграфе, могут происходить одновременно с событием первоначального раскрытия или в периоде, в котором происходит событие первоначального раскрытия, или в более позднем периоде. Согласно Международному стандарту IAS 10 «События после отчетной даты», если некоторые из активов, относимых к прекращаемой деятельности, фактически проданы или являются предметом одного или нескольких обязывающих соглашений о продаже, заключенных после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к выпуску советом директоров, финансовая отчетность включает раскрытия, требуемые параграфом 31, при условии, что последствия носят существенный характер, и нераскрытие такой информации может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе данной финансовой отчетности.
18 Стандарт определяет условное обязательство как:
75. Решение администрации или совета директоров о реструктуризации, принятое до отчетной даты, не создает вмененной обязанности на отчетную дату, если только организация до отчетной даты:
(a) не начала осуществление плана реструктуризации;
(b) не объявила об основных характеристиках плана реструктуризации тем, кого он затрагивает достаточно конкретным образом, для того, чтобы вызвать у них действительные ожидания того, что организация будет проводить реструктуризацию.
Если организация начинает осуществлять план реструктуризации или объявляет о его основных характеристиках тем, кого затрагивает этот план, только после отчетной даты, то в этом случае, согласно Международному стандарту IAS 10 «События после отчетной даты», требуется раскрытие, при условии, что данная реструктуризация носит существенный характер, и нераскрытие информации о ней может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе этой финансовой отчетности.
МСФО 10 содержит принципы ведения учета в организации, имеющей подконтрольные ей юрлица и составляющей консолидированную отчетность. Рассмотрим особенности применения этого стандарта.
С чем связана необходимость применения МСФО 10?
МСФО 10, введенный для применения на территории РФ с 09.02.2016 приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н, поясняет вопросы взаимоотношений организаций, при которых становится необходимым составление консолидированной отчетности. До 09.02.2016 этот стандарт применялся в варианте текста, утвержденного приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
Использование рассматриваемого документа становится необходимым при наличии контроля организации, составляющей отчетность (материнской компании), над другой организацией или несколькими юрлицами. Поэтому важнейшим моментом для применения МСФО 10 оказывается установление факта такого контроля.
Применение стандарта обязательно для всех осуществляющих контроль организаций, кроме тех, которые:
- сами относятся к дочерним (и о том, что они не составляют такую отчетность, извещены все их собственники);
- располагают долевыми и долговыми инструментами, не имеющими хождения на открытых рынках;
- не представляют свою отчетность комиссии по ценным бумагам или иному подобному органу;
- входят в круг лиц, дающих сведения для формирования консолидированной отчетности по МСФО для одной из своих материнских компаний;
- участвуют в программах финансирования долгосрочных вознаграждений, выплачиваемых работникам;
- осуществляют инвестиции, оцениваемые через справедливую стоимость или прибыли-убытки.
Инвестиционной считается организация:
- получающая средства инвестирования от других лиц с целью управления ими;
- имеющая основной задачей своего бизнеса вложение средств в объекты для получения дохода от этого;
- оценивающая результат от инвестиционной деятельности по справедливой стоимости.
Однако если у инвестиционной организации имеется дочерняя структура, также оказывающая услуги в области инвестирования, то правило о несоставлении консолидированной отчетности на такую ситуацию не распространяется. Отчетность здесь должна объединяться по общим правилам ее консолидации.
Варианты контроля, обязывающего к применению стандарта
Наличие контроля со стороны организации в дочерней компании (объекте инвестиций) имеет место, если она:
- способна управлять деятельностью последней или существенно влиять на нее;
- получает доход от вложений и, соответственно, в какой-либо степени зависит от изменения этого дохода;
- может влиять на величину доходов объекта вложений через свои полномочия.
Изменения в обстоятельствах осуществляемого контроля могут приводить к его утрате. Поэтому любые перемены в фактах, связанных с влиянием на объект вложений (в т. ч. те, в которых сама организация-инвестор не задействована), требуют проведения оценки этого влияния.
Контроль может быть совместным (коллективным), и в этом случае влияние на объект вложений оценивается как долевое.
Если организация контролирует не весь сформированный в дочернем юрлице капитал и доля его принадлежит самому дочернему юрлицу, то части этого капитала показываются раздельно и операции с неконтролируемой частью отражаются как действия с капиталом. Особенностями такой структуры капитала являются:
- отнесение на неконтролируемую часть итогового финрезультата (прибыли или убытка) вне зависимости от его влияния на конечный показатель общего итога для неконтролируемой части;
- необходимость для организации расчета доли в прибыли-убытке после начисления дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям, имеющимся у дочерней компании и приходящимся на долю неконтролируемой части капитала организации, даже если такие дивиденды не объявлялись;
- обязательность корректировки в учете изменения соотношения между контролируемой и неконтролируемой частями капитала с отнесением этой разницы (оцененной как разница между учетной и справедливой стоимостями) на неконтролируемую часть капитала.
Инвестиционным организациям потребуется дополнительно раскрывать такую информацию, как:
- общее количество инвестиций;
- общее количество инвесторов;
- наличие факта связи между инвесторами;
- структура капитала, обусловливающая распределение доходов от инвестиций.
Особенности данных для сведения в единый отчет
Данные, необходимые для составления консолидированной отчетности, должны:
- формироваться на основе единой учетной политики, и если она различается, то до объединения отчетности отличающиеся данные нужно привести к необходимым требованиям;
- быть привязаны к факту появления оснований для консолидации или исчезновению их.
На дату возникновения оснований для консолидации появившиеся у организации активы оценивают по справедливой стоимости и в дальнейшем от этой стоимости рассчитывают все необходимые для учета данные о доходах и расходах.
При утрате контроля необходимо:
- прекратить отражение связанных с ним активов и обязательств в консолидированной отчетности;
- оценить по справедливой стоимости на дату утраты контроля сделанные вложения и причитающиеся от объекта инвестиций суммы;
- признать образовавшийся при утрате контроля финрезультат.
Если организация становится инвестиционной, она должна прекратить консолидацию отчетности с даты изменения ее положения. А если она прекращает быть инвестиционной, то на дату исчезновения этого статуса инвестиция оценивается по справедливой стоимости, в учете признается финрезультат от вложений и отчетность начинает консолидироваться.
Нюансы процесса консолидации
Составление объединенной отчетности заключается:
- в объединении всех имеющихся в учете материнской и дочерних компаний статей: активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, денежных потоков;
- исключении из объединенных данных сведений о вкладе материнской компании в дочерние с учетом имеющего место гудвилла по правилам МСФО 3;
- исключении из объединенных данных информации обо всех совершенных внутригрупповых операциях с отнесением на временные разницы по правилам МСФО 12 результата от исключения внутригрупповых прибылей-убытков.
Все попадающие в отчетность данные должны быть приведены к единой отчетной дате. Если для материнской и дочерней организации эти даты не совпадают, то дочерняя компания формирует дополнительную отчетность, в которой отражает необходимые сведения на нужную дату. Когда такая процедура оказывается невозможной, трансформации с учетом всех существенных событий за период подвергается наиболее близкая к отчетной дате (но с разницей не больше чем в 3 месяца) отчетность дочерней компании.
Итоги
Составлять консолидированную отчетность, соблюдая определенные правила для этого, необходимо организациям, имеющим контроль над деятельностью других организаций. Существует ряд исключений из этого правила, наиболее значимым из которых являются инвестиционные организации.